Pro české daňové právo je poměrně příznačný formalismus. Je skutečně nezbytné, aby pravidla týkající se daňového práva byla nastavena natolik formálně a rigidně?

Daňová povinnost a podmínky jejího vzniku, trvání a zániku, včetně sankcí za jejich porušení, příp. nesplnění, jsou stanoveny zákonem. Požadavek zákonnosti daní bývá stanoven v ústavách jednotlivých států. U nás tento požadavek není přímo v ústavním zákoně č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ale v Listině základních práv a svobod, publikované jako Usnesení č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky, kde v ustanovení čl. 11 odst. 5 se stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Daňové a poplatkové zákony pak určují náležitosti daňově právního vztahu.

Daně jsou jedním z nejvýznamnějších společenských fenoménů, které v sobě zahrnují nejen ekonomické a právní aspekty, ale jsou současně důležitým, sociologickým i psychologickým jevem. Daně představují ekonomicko - právní institut, kterým je mocensky na základě zákona odnímána část příjmů právnickým a fyzickým osobám k zabezpečení úhrady státních a jiných veřejných potřeb. Je třeba zdůraznit, že daně se vždy stanoví bez souhlasu adresáta - daňového poplatníka. Proto se současně se zvyšováním daní nebo zaváděním nové daně hledají ekonomická zdůvodnění. Zcela zde absentuje hledisko sociální a zejména i etické důvody pro další daňové povinnosti.

Jestliže mluvíme o daňové povinnosti, je třeba si uvědomit, že jde kvalitativně o jiný druh právního vztahu, než který vzniká např. v obchodě při koupi zboží. Složitost právního vztahu založeného jako daňová povinnost vyplývá z toho, že subjekt veřejného práva (stát nebo orgán územní samosprávy) je oprávněn k inkasu daně a subjekt z oblasti soukromého práva (občan nebo právnická osoba) jsou povinni se tomuto vztahu podřídit. Daňová povinnost vytváří tedy zvláštní vztah, kdy subjekt soukromého práva přesouvá své finanční prostředky za podmínek stanovených zákonem do sféry veřejně právní, a to bez poskytnutí jakékoliv adekvátní protihodnoty nebo služby. Jde o vztah velmi zvláštní, který je svým způsobem zažitý a je v naprosté většině případů plněn dobrovolně. Samozřejmě stát má nástroje jak donutit daň zaplatit. Jsou to jednak sankční ustanovení obsažená v daňových zákonech, tak v procesním předpisu, kterým je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ale v neposlední řadě může být jednání, resp. nečinnost daňového subjektu kvalifikována i jako trestný čin (viz. § 240 a § 241 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník). Daňově právní vztahy byly, jsou a budou vždy vyjadřovat protichůdnost zájmů, a to mezi fiskálním zájmem státu na vybrání daně ve správné výši a včas a zájmem povinného subjektu neplatit víc, než musí a teprve až musí. Podle mého názoru se výše uvedené projevuje v kogentnosti daňově právních norem.

Začátek roku 2013 přinesl zásadní změny v daňovém právu. Které jsou podle vás nejdůležitější?

V daňových předpisech, a to nejen v těch, které se novelizovaly ke dni 1. ledna 2013, nelze mluvit v kategoriích, které jsou zásadní více, a které méně. Takové hodnocení si může dovolit politik, který obecně hovoří o rozpočtové a daňové politice, jež má pak dopad na změny daňových předpisů. Pro poplatníka, přp. plátce platí a musí platit, že se mohou chovat jen v mezích, které jim umožňují daňové zákony. Pro poplatníka platí a vždy bude platit, že daň se má přiznat ve výši stanovené zákonem a tato daň se musí ve lhůtě stanovené zákonem odvést.

Významnou změnou prošly například finanční úřady. Můžete ji popsat?

Dnem 1. ledna 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Během jednoho roku, kdy byl zákon platný, ale nebyl účinný, byl dvakrát novelizován.

Dosavadních 199 finančních úřadů a 14 finančních ředitelství, je nahrazeno jedním odvolacím finančním ředitelstvím, 14 (krajskými) finančními úřady a jedním Specializovaným finančním úřadem. Finanční úřad vykonává působnost na území vyššího územního samosprávného celku, jehož název je součástí názvu finančního úřadu. Specializovaný finanční úřad vykonává působnost na celém území České republiky. Sídlem finančního úřadu je sídlo vyššího územního samosprávného celku, jehož název je součástí názvu finančního úřadu. Sídlem Specializovaného finančního úřadu je hlavní město Praha. Územní pracoviště finančního úřadu, které se nenachází v jeho sídle, stanoví Ministerstvo financí vyhláškou. Tato organizační změna s sebou přináší i tu skutečnost, že finančním úřadům byly přiděleny jiné bankovní účty. Odvolací finanční ředitelství je podřízeno Generálnímu finančnímu ředitelství. Finanční úřady jsou podřízeny Odvolacímu finančnímu ředitelství. Sídlem Generálního finančního ředitelství je hlavní město Praha. Sídlem Odvolacího finančního ředitelství je Brno.

A pokud jde o Specializovaný finanční úřad?

Specializovaný finanční úřad je příslušným pro vybrané subjekty. Vybraným subjektem se rozumí právnická osoba založená za účelem podnikání, která dosáhla obratu více než dvě miliardy korun a dále konkrétní formy subjektů vyjmenované v zákoně č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, jako např. banka, pobočka zahraniční banky, spořitelní a úvěrní družstvo, pojišťovna, zajišťovna, investiční společnost, penzijní společnost, investiční fond, osoba provozující loterii nebo jinou podobnou hru.

Jak hodnotíte zatím poslední změny v zákoně o dani z přidané hodnoty?

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (DPH) byl novelizován jednak zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů a dále zákonem č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, to vše s účinností od 1. ledna 2013.

Pro podnikatelskou veřejnost je poměrně ztížena situace v orientaci těchto novel, protože se nachází ve dvou zákonech a navíc na více místech, například v zákoně č. 500/2012 Sb. je to v části druhé a dvanácté. V zákoně č. 502/2012 je tato problematika upravena v částech první, páté, šesté a sedmé. Tato rozdělení jsou nutností pro stanovení odlišné účinnosti jednotlivých ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty.

Ustanovení § 6 až 6i upravená zákonem č. 502/2012 Sb. jsou pro běžného podnikatele složitá a obtížně se v nich bez pomoci daňového poradce nebo účetního zorientuje. Zejména v případě, kdy podnikatel neplátce se stává pouze identifikovanou osobou za splnění podmínek uvedených v § 6g-6 i, tj. v případě intrakomunitárních plnění, ale pro tuzemská plnění zůstává i nadále neplátcem daně. To je jenom jeden příklad.

Jak novelizace zákona o dani z přidané hodnoty precizuje daňové doklady?

Další velká změna je v oblasti daňových dokladů. Novelizace těchto ustanovení vyplývá z povinné implementace Směrnice Rady 2010/45/EU. V této oblasti očekává odborná veřejnost informaci Generálního finančního ředitelství, protože právní úprava je opravdu složitá s možností nejednotného výkladu a hlavně aplikace. Původní znění ustanovení § 26 až 35 je zcela zrušeno a namísto nich jsou uvedena nová ustanovení, a to podle důvodové zprávy s cílem implementovat změny v oblasti pravidel fakturace, které zavádí Směrnice Rady 2010/45/EU, kterou se mění směrnice 2006/112/ES. Základním záměrem všech změn uskutečněných v souvislosti s implementací Směrnice Rady 2010/45/EU, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, je širší využití elektronických systémů pro vystavování, předávání a uchovávání daňových dokladů, což by mělo přispět ke snížení nadměrné administrativní zátěže jak u podnikatelské sféry, tak i u správce daně. Především bych chtěla upozornit na ustanovení § 34 zákon o DPH, které stanoví, že u daňového dokladu musí být od okamžiku jeho vystavení do konce lhůty stanovené pro jeho uchování (l0 let) zajištěna neporušenost jeho obsahu. Z gramatického výkladu lze dovodit, že zákonodárce nepožaduje neměnnost veškerého obsahu daňového dokladu, nýbrž jen obsahu požadovaného podle zákona o DPH, tedy neměnnost náležitostí stanovených např. § 29.

Jak hodnotíte vstup nových technologii do DPH a vůbec do daňového procesu?

Novela zákona o DPH s účinností od 1. ledna 2013 zavádí zrovnoprávnění elektronických a listinných faktur. Daňová správa očekává od zrovnoprávnění elektronických a listinných faktur zjednodušení kontrol, na základě využití svých analytických programů, pokud firma poskytne správci daně přístup do svého účetnictví elektronicky. Kontrola nebude muset již probíhat ve firmě. Daňová kontrola může požadovat po plátci účetnictví například na CD, externím disku, vzdáleným přístupem k datům a podobně. Práce správců daně se tak zrychlí bez zátěže pro podnikatele. Je jednoznačné, že elektronické daňové doklady mají budoucnost pro urychlení administrativy, úsporu prostor pro archivaci listinných daňových dokladů, rychlejší orientaci v elektronickém archivu dokladů.

Jaký je váš názor na vystavování například faktur čistě elektronickou formou?

Pro praktické uplatnění vystavování daňových dokladů v elektronické podobě musí být technicky vybaveni jak dodavatel, tak příjemce plnění a daňového dokladu. Podle zákona o DPH musí s vystavením daňového dokladu v elektronické podobě souhlasit příjemce plnění. Způsob souhlasu zákon o DPH nestanoví, tudíž dá se předpokládat, že obchodní partneři mohou souhlas vyjádřit i zaplacením takto přijaté faktury. Elektronické daňové doklady nebudou muset být nově opatřeny zaručeným elektronickým podpisem ani elektronickou značkou. Nebude nutné je posílat pomocí speciálního systému pro elektronickou výměnu dat (EDI). Ovšem v takovém případě nastává povinnost plátci zajistit věrohodnost původu daňového dokladu, čitelnost, neporušenost jeho obsahu tak zvanou "auditní stopou" (§ 34, § 35 zákona o DPH). Firma musí být schopna doložit, že skutečně došlo k danému plnění v uváděném rozsahu, například smlouvami, objednávkou, dodacím listem atp. Pokud chce firma uchovávat daňové doklady elektronicky, musí i další doklady dokazující věrohodnost a neporušenost obsahu uchovávat elektronicky. To znamená pro firmu velkou zátěž, protože bude muset převádět do elektronické podoby smlouvy, objednávky, předávací protokoly, příjemky, výdejky, doklady o přepravě atd. Pokud není střední firma vybavena drahými software, bude to pro ni v daném případě velmi časově náročné, nebo organizačně a finančně neproveditelné. Mezi odbornou veřejností způsob nastavení pravidel v § 34 v novele zákona o DPH a komplikovaná definice například týkající se tzv. "auditní stopy" vyvolává mírně řečeno rozpaky. Z výše uvedeného je patrné, že pro menší a střední firmy daňové doklady v elektronické podobě nebudou v nejbližší době pro praxi příliš relevantní.

Jaký je váš názor na nově zavedený institut "nespolehlivého plátce" a jeho uvedení do veřejně přístupného registru plátců?

Institut "nespolehlivý plátce" má být dalším nástrojem v boji proti daňovým únikům, ale bohužel opět svým způsobem dochází k administrativní zátěži plátců daně v pozici odběratele. Poruší-li plátce podle § 106a odst. 1 závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem. Správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že plátce je nespolehlivým plátcem nebo není nespolehlivým plátcem. Výklad pojmu nespolehlivý plátce, jakož i usměrňování výkladové praxe, je prováděno výkladovými stanovisky Generálního finančního ředitelství. Osobně se domnívám, že nejednoznačnost tohoto ustanovení může zakládat v budoucnu spory. Z informace Generálního finančního ředitelství k této problematice však vyplývá, že se dá očekávat, že institut nespolehlivého plátce bude správci daně využíván pouze při porušení povinností značné intenzity a nikoliv při porušení povinnosti formálního rázu. Zejména bude využit správci daně, pokud budou mít podezření z možného daňového úniku. Také částky nedoplatků na dani, které budou považovány za důvod udělení statusu "nespolehlivého plátce" nasvědčují tomu, že tento institut nebude často udělen.

Za závažná porušení plnění povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce se považují situace, kdy dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce porušil své zákonem stanovené povinnosti, což mělo za důsledek vyměření daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani. K ohrožení veřejného zájmu dochází, pokud bude ve výše uvedených případech platebním výměrem vyměřena nebo doměřena daň z přidané hodnoty v minimální výši 500 tisíc Kč. Rovněž dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty u plátce, u kterého po dobu nejméně tří kalendářních měsíců po sobě jdoucích je evidován kumulativní nedoplatek na dani z přidané hodnoty ve výši minimálně 10 milionů korun bez příslušenství daně, a to z daňových povinností vyměřených, případně doměřených po 1. lednu 2013, a tento stav v době vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci trvá.

Jak vidíte budoucnost daňového práva?

Pro poplatníky, účetní, daňové poradce, advokáty atd., kteří mají rádi změny je oblast účetních a daňových předpisů úplným rájem. Pro osoby spíše konzervativní, je to oblast značně nestabilní, která určitě nenaplňuje základní požadavky na právní řád, jenž by měl být stabilní, vytvářet podmínky pro existenci právního vědomí a být určitou jistotou. Obávám se, že enormní deficit státního rozpočtu, nové evropské směrnice a poměrně nestabilní politická situace znamenají, že se budeme setkávat stále se značnou obměnou právních předpisů a jak je vidět, tak daňových zvlášť. Bohužel za uplynulých dvacet let se o stabilitě v daňových předpisech nedá mluvit a nic nenasvědčuje tomu, že by se situace zlepšila.

prof. JUDr. Marie Karfíková, Csc.

- vedoucí katedry finančního práva a finanční vědy a advokátka

- absolvovala Právnickou fakultu UK v Praze

- zaměřuje se na oblast daňového a pojišťovacího práva

- na katedře finančního práva a finanční vědy pracuje od roku 1975, od roku 2012 ji vede

- dále je například členkou rozkladové komise České národní banky

- v minulosti působila například v Legislativní radě vlády nebo ve stálé rozkladové komisi Ministerstva financí

 

"Daňová správa očekává od zrovnoprávnění elektronických a listinných faktur zjednodušení kontrol, na základě využití svých analytických programů, pokud firma poskytne správci daně přístup do svého účetnictví elektronicky."

"Z informace Generálního finančního ředitelství k této problematice však vyplývá, že se dá očekávat, že institut nespolehlivého plátce bude správci daně využíván pouze při porušení povinností značné intenzity a nikoliv při porušení povinnosti formálního rázu."

"Bohužel za uplynulých dvacet let se o stabilitě v daňových předpisech nedá mluvit a nic nenasvědčuje tomu, že by se situace zlepšila."

Foto archiv

Autoři: Jan Januš