Někdy může rozhodovat pro výklad, zda se dotčené slovo nachází v právní normě (např. zákonu) z kategorie veřejného práva či v kategorii soukromého práva. V následujícím textu se zaměřím na výklad slovesa "může" v daňovém právu. Podnětem bylo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 4. 2011, které je tímto přibližováno veřejnosti.1)

Správa daní je projevem výkonné moci ve státě. Správu daní vykonává podle procesních předpisů správce daně.2) Správou daní je pak podle § 1 odst. 2 daňového řádu postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.

Zákon o správě daní a poplatků obsahoval mírně odlišné vyjádření, nicméně smysl byl obdobný. Právo ve smyslu tohoto ustanovení není ovšem právo subjektivní, ale kompetence svěřená správci daně. Správce daně tak nemá na výběr a nemůže se rozhodnout, zda opatření potřebná ke správnému zjištění a stanovení daně bude či nebude provádět.

V tomto případě jde totiž o situaci, kdy "může" znamená "musí". Jestliže má tedy správce daně právo činit dále opatření potřebná k zabezpečení úhrady daní, znamená to, že je kompetentní k takovým opatřením a že je musí realizovat. Mezi odbornou veřejností a v právní teorii je tedy již ustálené, že pojem "může" pro správu daní, resp. pro správce daně, v některých případech znamená "musí".

Předmětem následujícího zkoumání je otázka, jak správně interpretovat slova "může" v ustanovení upravujícím posečkání úhrady daně, případně rozložení její úhrady na splátky ve smyslu § 156 daňového řádu.3)

PŘÍKLAD Z PRAXE

Stěžovatel jako daňový dlužník se u Nejvyššího správního soudu dožadoval změny rozhodnutí správce daně, který k jeho žádosti o povolení posečkání s placením úhrady daňového dluhu ve splátkách rozhodl jinak, než bylo žádáno. Z rozhodnutí je patrné, že stěžovatel žádal o povolení splátek ve výši 10 000 Kč měsíčně a správce daně je povolil ve výši 18 000 Kč měsíčně. Rozhodnutí neuvádí celkovou výši dlužné částky.

Ze samotného textu lze dovodit, že dlužná částka mohla převyšovat 800 000 Kč, když správce uváděl, že posečkání s placením ve výši 10 000 Kč by se protáhlo na dobu sedmi let. Celkový daňový dluh se skládal z dílčích dluhů na silniční dani, dani z přidané hodnoty a dani z příjmů fyzických osob. Rozhodnutí o posečkání s placením daně ve splátkách napadl daňový subjekt samostatnými odvoláními a po jejich zamítnutí, resp. po změně původních rozhodnutí, byla podána správní žaloba, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl.

PRÁVNÍ PODSTATA SPORU

Z rozsudku vyplývá, že daňový dlužník argumentoval, že správce daně měl jen dvě možnosti. Buď žádosti o povolení s placením dlužné daně ve splátkách ve výši 10 000 Kč měsíčně vyhovět, nebo ji zamítnout. Podle názoru Krajského soudu bylo v pravomoci správního orgánu nejen to, zda splátky povolí či nikoliv, ale i to, v jaké výši. Dle Krajského soudu má správce daně na takovou úvahu právo. Musí se současně řídit jednou ze základních zásad daňového řízení, dle které správce daně postupuje v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovým subjektem.

Komentovaný judikát nerozebírá, jak Krajský soud dovodil úzkou součinnost v jednání správce daně, když zvýšil požadovanou výši splátky z částky 10 000 Kč na částku 18 000 Kč. Nicméně Krajský soud uzavřel, že daňové orgány nepřekročily meze správního uvážení a s kritérii příslušného ustanovení o povolení splátek se vypořádaly.

Dříve než přikročím k dalšímu rozboru, dovolím si ocitovat předmětný § 60 zákona o správě daní a poplatků, který je předmětem sporu.

"Na žádost může správce daně povolit posečkání daňovému dlužníkovi posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách, bylo-li by neprodlené zaplacení spojené pro dlužníka s vážnou újmou nebo není-li z jiných důvodů možné vybrat celý daňový nedoplatek od daňového dlužníka najednou."

Příslušné ustanovení o posečkání z daňového řádu je ve své podstatě obdobné. Oproti zákonu o správě daní a poplatků může být posečkání povoleno i bez žádosti, tj. z moci úřední.

K SAMOTNÉMU ROZHODNUTÍ

Nejvyšší správní soud celkem správně poukazuje na to, že výklad dle žalobce by vedl k závěru, že správce daně povolí na žádost splátky daně, pokud pro to budou dány důvody a bude mít za to, že výše navržené splátky je optimální. Pokud by však výše navrhované částky byla například nepřiměřeně nízká, musel by správce daně žádost o povolení splátek daně zamítnout, i když by jinak byly splněny podmínky pro její povolení, byť v jiném rozsahu. Nelze se divit, že Nejvyšší správní soud tento výklad nepřijal. Pokud však navržený výklad neplatí, je nutné příslušné ustanovení vyložit jinak. To znamená, že muselo platit, že správce daně musel nejdříve zkoumat samotné podmínky pro povolení splátek a současně musel zkoumat i samotnou výši splátky.

V otázce podmínek pro povolení splátky je striktně vázán zákonem. V této části tedy správce daně zkoumá, zda jsou podmínky pro umožnění splátek. Zákonnou podmínkou pro povolení splátek je, že by neprodlené zaplacení daně bylo spojeno s vážnou újmou. Pokud tedy žadatel prokáže, že neprodlené zaplacení vážnou újmu může způsobit, správce daně nemůže splátkování nepovolit. V tomto smyslu tedy sloveso "může" znamená "musí".

V druhé části zkoumání správce daně, tj. v otázce samotné výše splátky, již správce daně pracuje se svým správním uvážením. Všude tam, kde má správce daně prostor pro správní uvážení, pak musí své uvážení jednoznačně a přezkoumatelně odůvodnit. Při posuzování samotné výše splátky pak bude správce daně zkoumat okolnosti samotného placení daně. Je nutné si uvědomit, že k placení daní dochází v určitých pevně stanovených lhůtách. Nejvyšší správní soud tedy doplnil, že při zkoumání výše splátek musí správce daně dbát i na fiskální zájmy státu a sledovat časové možnosti, aby daň bylo možné v příslušných lhůtách skutečně vybrat. Soud tedy dodal, že "jedině takový přístup je logický a v praxi umožňuje reagovat správci daně právě na situace, kdy žadatel splňuje podmínky pro povolení splátek daně, avšak navrhuje například jejich výši nepřiměřeně nízkou. Správce daně je proto sám oprávněn uvážit o přiměřené a všem okolnostem případu odpovídající výši splátek, kterou promítne do splátkového kalendáře. Tvrzení, že je správce daně vázán návrhem splátek, je proto mylné".

Za zmínku stojí, že se Nejvyšší správní soud vyjádřil i k pojmu "může" v ustanovení zabývajícím se oprávněním k prominutí daně. V případě promíjení daní podle § 55a zákona o správě daní a poplatků totiž Nejvyšší správní soud vyložil, že "může" znamenalo skutečně diskreční oprávnění. V případě promíjení daní tedy neplatilo, že ministerstvo na podanou žádost daň prominout musí. Osobně se domnívám, že takový výklad není dostatečně vyargumentován. K promíjení daní mohlo dojít jen z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. Není důvod, aby Nejvyšší správní soud jako obiter dictum konstatoval, že u promíjení daní "může" neznamená "musí".

JAKO TO BUDE PODLE DAŇOVÉHO ŘÁDU

Komentované rozhodnutí se zabývalo výkladem ustanovení o povolení splátek podle zákona o správě daní a poplatků. Tento zákon pozbyl účinnosti k 31. 12. 2010. Od 1. 1.2011 se v daňovém řízení použije daňový řád.

Stejně jako předchozí právní norma i daňový řád používá u povolení posečkání, resp. povolení splátkování pojem "může". Oproti zákonu o správě daní a poplatků je však v případě povolení řízení o povolení splátek umožněno rozhodování i z moci úřední. To znamená, že správce daně nemusí o splátkách rozhodovat jen pokud bude podána žádost, ale může sám rozhodnout o úhradě daně ve splátkách i bez žádosti. Rovněž v daňovém řádu však bude platit, že věta "může povolit rozložení úhrady na splátky" bude znamenat, že správce daně splátky povolit musí. Tedy za předpokladu, že jsou zákonné podmínky naplněny.

Daňový řád podmínky, které existovaly dle zákona o správě daní a poplatků, navíc rozšiřuje. K dřívější vážné újmě jsou jako další podmínky doplněny, že splátky budou muset být povoleny, (a) pokud by byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo (b) pokud by neprodlená úhrady mohla vést k zániku podnikání, přičemž výnos z ukončení podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období.

Co se týče promíjení daní, tak daňový řád v tomto směru možnosti správců daně zužuje. Podmínky pro promíjení daní jsou nastaveny mnohem přísněji. Promíjet daně bude možné pouze tehdy, pokud speciální daňové zákony poskytnou k takovému promíjení speciální pravomoc. Další podmínkou jsou pak mimořádné, zejména živelné události. Promíjení daní pak bude účinné vůči všem subjektům. Nebude možné individuální promíjení.


Poznámky:

1) Rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 88/2011 ze dne 22.4.2011, publikováno na webu Nejvyššího správního soudu: www.nssoud.cz

2) Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který nahradil zákon č. 337/1992 Sb., zákon o správě daní a poplatků

3) Ustanovení § 156 daňového řádu nahrazuje § 60 zákona o správě daní a poplatků.

 

/Václav Pátek, advokát, daňový specialista, Praha/

Autoři: Václav Pátek