Se sankcemi v daňovém řízení se může poměrně snadno setkat každý daňový subjekt, proto se jim budeme věnovat. Nebudeme analyzovat sankce za daňové trestné činy, ale za tzv. správní delikty, protiprávní činy v oblasti veřejné správy, jejichž znaky jsou uvedeny v zákonech a jež nejsou označeny jako přestupky.

Jak jsme již naznačili výše, "daňové řízení" je řízením o daních. To je přesná definice obsažená v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále "zákon o správě daní a poplatků"). Pro potřeby našeho příspěvku je však tato zákonná definice příliš úzká, protože sankce uplatňované správci daně jsou tzv. "příslušenstvím daně" a nikoliv samotnou daní a řízení o nich není daňovým řízením ve smyslu této definice. Přesto, že se nejedná o daňové řízení, vede správce daně řízení o sankcích podle jednotlivých ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Proto si dovolíme pro naše potřeby definovat pojem "sankce v daňovém řízení" jako "sankce, které při vybírání daní uplatňují územní finanční orgány, konkrétně finanční úřady, a to vůči daňovým subjektům za porušení jejich povinností".

Zákon o správě daní a poplatků stanoví procesní postupy pro uplatňování sankcí a definuje i většinu sankcí, se kterými se daňové subjekty setkávají nejčastěji, jako jsou pokuty, penále, úrok z prodlení, zvýšení daně atd. Sankce však v některých případech stanovují i zvláštní daňové zákony, jako např. sankci za nesprávné uvedení daňové povinnosti za jiné zdaňovací období v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění. Specifické sankce za správní delikty (a přestupky) stanoví zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v platném znění. Tyto sankce dle zákona o spotřebních daních však častěji spravuje celní úřad a pro jejich specifičnost se jim tudíž nebudeme věnovat. Naproti tomu se zmíníme také o pokutách podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, k jejichž uplatňování jsou zmocněny finanční úřady. Pokuty podle zákona o účetnictví jsou sice ukládány podle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, a podle zákona o správě daní a poplatků jsou pouze vybírány a vymáhány, na druhou stranu však mohou nepřímo souviset i s plněním daňových povinností.

Sankce v daňovém řízení mohou pro daňové subjekty znamenat významnou zátěž nad rámec samotné daňové povinnosti. Navíc s účinností od 1. 1. 2007 byl zákonem č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o statistické službě, novelizován zákon o správě daní a poplatků a významně změněna podoba hlavní sankce v daňovém řízení, tj. penále. Proto se domníváme, že je vhodné věnovat sankcím zvýšenou pozornost. V našem příspěvku nechceme pouze analyzovat technické aspekty uplatňování sankcí, ale poskytnout i určitý přehled použitelný pro ekonomické rozhodování daňových subjektů.

VZNIK SANKCÍ V DAŇOVÉM ŘÍZENÍ

Správce daně ukládá sankce na základě zjištění, že daný subjekt nesplnil své povinnosti, a to povinnosti buď peněžité, nebo nepeněžité povahy.

Nesplnění povinnosti peněžité povahy, tzv. delikt proti platební disciplíně, je dáno vznikem daňového nedoplatku. Postihem za tento delikt je od 1. 1. 2007 úrok z prodlení. Výše sankce závisí na výši daňového nedoplatku a době jeho trvání. Povinnost platit úrok z prodlení vzniká přímo ze zákona (ex lege) - rozhodnutí správce daně, platební výměr, má povahu deklaratorního aktu, kterým správce daně daňovému dlužníkovi předpis úroku z prodlení jenom sděluje.

Nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, tzv. správní pořádkový delikt, vzniká tak, že daňový subjekt neplní povinnosti nepeněžitého charakteru uložené mu některým daňovým zákonem nebo rozhodnutím správce daně. Sankcemi za neplnění povinností nepeněžité povahy jsou především pokuty či zvýšení daně, ale také penále uplatňova-né u daní, u kterých lhůta pro podání daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování uplynula po 1. 1. 2007 včetně (tzv. nové penále, viz dále). Výše sankce a povinnost ji platit vyplývá v tomto případě buď opět přímo ze zákona v závislosti na rozsahu deliktu (nové penále), nebo je její výše stanovena na základě správního uvážení správce daně v rámci limitů stanovených zákonem (pokuty, zvýšení daně). Na jednotlivé druhy sankcí se podrobněji zaměříme v dalším textu.

Sankce v daňovém řízení, s výjimkou pokut podle zákona o účetnictví, patří do kategorie tzv. příslušenství daně. Nejedná se ovšem o synonymum, protože kromě sankcí patří do příslušenství daně také náklady daňového řízení a úroky uplatňované u daňových nedoplatků, u nichž bylo povoleno posečkání daně nebo zaplacení daně ve splátkách. Tyto položky za daňové sankce nepovažujeme. Příslušenství daně kromě pokut sleduje osud daně, tzn. že je-li např. rozhodnutím správce daně snížena vyměřená daň, snižuje se i související úrok z prodlení.

PENÁLE

Novela zákona o správě daní a poplatků provedená zákonem č. 230/2006 Sb. přinesla zásadní změnu v systému sankcí v daňovém řízení, a to s účinností k 1. 1. 2007. Doplněním nového § 37b a změnou § 63 došlo ke změně uplatňování a způsobu výpočtu penále (nový § 37b) a k zavedení nové sankce, úroku z prodlení (změněný § 63).

-"Staré" penále

Daňové penále uplatňované u daní, u kterých lhůta pro podání daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování uplynula, respektive jejichž původní den splatnosti nastal do 31. 12. 2006 ("staré penále"), bylo kombinací sankce za delikt proti platební disciplíně i za správní pořádkový delikt nepřiznání daně ve správné výši. Uplatnění bylo dáno vznikem daňového nedoplatku a výpočet penále se odvíjel od způsobu vzniku nedoplatku, jeho výše a doby jeho trvání.

Nevýhody starého penále byly spatřovány v tom, že jeho výše byla výrazně ovlivněna tím, kdy bylo zahájeno daňové řízení (např. daňová kontrola) a jak dlouho daňové řízení trvalo. Dále v případě, že daňový subjekt podal daňové přiznání na nižší než správnou daňovou povinnost nebo daňovou ztrátu vyšší a nevznikl nedoplatek na dani, penále se neuplatnilo.

Staré penále je stanovováno ve výši 0,05 procenta - 0,2 procenta (v závislosti na způsobu vzniku daňového nedoplatku) z daňového nedoplatku za každý den prodlení po prvních 500 dní trvání nedoplatku a poté ve výši 140 procent diskontní sazby ČNB platné první den příslušného kalendářního čtvrtletí, a to až do zaplacení nedoplatku, případně do odepsání nedoplatku pro jeho nedobytnost. Tato úprava penále tedy zůstává nadále aktuální pro daně splatné před 1. 1. 2007, a bude se tudíž uplatňovat ještě několik let.

-"Nové" penále

Naopak u daní, u kterých lhůta pro podání daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování uplynula po účinnosti výše uvedené novely, tzn. po 1. 1. 2007 včetně, se již uplatní "nové penále" podle nově doplněného § 37b zákona o správě daní a poplatků a případně také úrok z prodlení, viz dále.

Nové penále je pouze sankcí za správní pořádkový delikt nepřiznání daně ve správné výši a jeho výše není závislá na čase, který uplyne ode dne, kdy měla být povinnost splněna. Ustanovení § 37b zákona o správě daní a poplatků určuje, že pokud byla daňovému subjektu dodatečně vyměřena daň nebo daňová ztráta, vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo daňové ztráty, a to ve výši 20 procent, je-li daň zvyšována nebo je-li snižován odpočet daně, nebo 5 procent, je-li snižována daňová ztráta. Pokud je však daň dodatečně vyměřena na základě dodatečného daňového přiznání, dodatečného hlášení nebo vyúčtování, toto penále se neuplatňuje. Daňové penále se tak uplatní pouze tehdy, pokud se daň doměřuje na základě iniciativy správce daně, tzn. většinou na základě výsledků provedené daňové kontroly.

V případě, kdy je daňovému subjektu vyměřena nižší daňová ztráta, kterou si uplatnil jako položku snižující základ daně v následujících zdaňovacích obdobích, je dvacetiprocentní penále při zvýšení daně v těchto následujících obdobích sníženo o pětiprocentní penále za snížení vyměřené ztráty. Podmínkou snížení je však dle současného znění zákona o správě daní a poplatků to, že pětiprocentní penále vzniklé ze snížení daňové ztráty bylo uhrazeno. Tato podmínka by měla být zrušena novelou zákona o správě daní a poplatků. Tímto ustanovením je odstraněna případná duplicita penále, ke které by jinak docházelo v případech, kdy by případné snížení vyměřené daňové ztráty mělo za následek zvýšení daňové povinnosti v následujících zdaňovacích obdobích z titulu snížení uplatněné výše ztráty jako položky snižující základ daně.

ÚROK Z PRODLENÍ

Úrok z prodlení představuje sankci za porušení povinností peněžitého charakteru a je uplatňován u daní, jejichž původní den splatnosti nastane po 1. 1. 2007 včetně. U daní, jejichž původní den splatnosti nastal do 31. 12. 2006 se uplatní staré penále.

Úrok z prodlení je aplikován za situace, kdy je daňový subjekt v prodlení s úhradou vlastní daně nebo předepsaných záloh na daň. Uplatní se i v případě, kdy se daňový subjekt dostane do prodlení s úhradou daně v důsledku dodatečného doměření daně, například na základě daňové kontroly nebo na základě podaného dodatečného daňového přiznání.

Úrok z prodlení se vypočítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po původním dni splatnosti až do dne platby včetně, přičemž výše úroku z prodlení se stanoví jako repo sazba stanovená ČNB pro první den příslušného kalendářního pololetí, zvýšená o čtrnáct procentních bodů. Úrok z prodlení se uplatní nejdéle za pět let prodlení.

Novelou zákona o správě daní a poplatků zmizelo z § 63 ustanovení, které určovalo, že se penále ("staré penále") nepředepíše, pokud v úhrnu u jedné daně nepřesáhne částku sto korun. Aby byla u úroku z prodlení zachována zásada hospodárnosti daňového řízení, byl v této souvislosti vydán Ministerstvem financí ČR pokyn D-309, který stanoví, že Ministerstvo financí promíjí daňovým subjektům úrok z prodlení za rok 2007, nepřesáhne-li u jednoho správce daně za jednu daň a jedno zdaňovací období (resp. kalendářní rok u jednorázových daní) částku dvě stě korun.

SROVNÁNÍ STARÉ ÚPRAVY PENÁLE A ÚROKU Z PRODLENÍ

Pro ilustraci uvádíme v tabulce č. 1 porovnání procentní výše sankcí dle úpravy platné pro daně splatné do 31. 12. 2006 a dle úpravy pro daně splatné po 1. 1. 2007 včetně. V porovnání předpokládáme, že k prodlení s úhradou daňového nedoplatku došlo v důsledku opomenutí úhrady daně, tzn. že u starého penále se uplatní jeho základní sazba ve výši 0,1 procenta denně.

Z tabulky je zřejmé, že se výše sankcí mění v závislosti na době, která uplynula ode dne, kdy měla být daná povinnost peněžní povahy splněna, např. uhrazena záloha na daň nebo vlastní daň. Lze říci, že po prvních pěti stech dnů od nesplnění povinnosti je pro poplatníka výhodnější nová úprava sankcí ve formě úroku z prodlení, tato výhodnost se však časem snižuje a zhruba po třech a čtvrt letech začíná úrok z prodlení převyšovat penále dle staré úpravy zákona o správě daní a poplatků.

Porovnání starého penále a nové úpravy penále a úroku z prodlení v závislosti na skutečnosti, zda byla daň vyměřena na základě dodatečného daňového přiznání nebo daňové kontroly, uvádíme v další části.

SANKCE DLE § 104 ZÁKONA O DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY

Speciální sankce je stanovena v § 104 zákona o dani z přidané hodnoty pro daň z přidané hodnoty za situace, kdy daňový subjekt uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a snížil si tím daňovou povinnost. Správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale stanoví sankci ve výši 0,1 procenta z částky daně uvedené v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu.

Tato sankce se svým charakterem podobá starému penále, od 1. 1. 2007 se však spravuje jako úrok z prodlení.

POKUTY

Nesplní-li daňový subjekt svou povinnost nepeněžité povahy vyplývající ze zákona o správě daní a poplatků či jiného daňového zákona nebo z rozhodnutí správce daně, může mu správce daně dle § 37 zákona o správě daní a poplatků uložit pokutu až do celkové výše dvou milionů korun. Uložení této sankce je vždy na rozhodnutí správce daně. Pokutu lze přitom uložit i opakovaně, pokud dosavadní uložení pokuty nevedlo k nápravě a protiprávní stav trvá. Při ukládání pokut se přihlíží zejména k závažnosti, době trvání a následkům protiprávního jednání. Pokutu nelze uložit, jestliže od konce roku, ve kterém došlo k jednání zakládajícímu právo na uložení pokuty, uplynuly dva roky.

Rozhodnutí správce daně musí obsahovat odůvodnění, jen pokud tak stanoví zákon o správě daní a poplatků, případně jiný daňový zákon. V případě ukládání pokut je však správce daně dle § 37 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků povinen uvést ve svém rozhodnutí odůvodnění, které vymezí skutečnosti rozhodné pro uplatnění sankce.

-Kontrola dodržování povinností stanovených zákonem o účetnictví

Správce daně při správě daní, nejčastěji při provádění daňové kontroly, kontroluje i dodržování povinností stanovených zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále "zákon o účetnictví").

Za případné nedodržování těchto povinností je oprávněn ukládat pokuty, a to dle § 37 zákona o účetnictví až do výše tři či šest procent hodnoty aktiv celkem (brutto hodnota aktiv, bez vlivu oprávek a opravných položek) v závislosti na druhu protiprávního jednání a opět s přihlédnutím k závažnosti tohoto protiprávního jednání, zejména způsobu jeho spáchání a jeho následkům a okolnostem, za nichž bylo spácháno. Ustanovení § 37 zákona o účetnictví přímo stanoví výčet povinností, jejichž nesplnění může být pokutováno, a maximální výši pokuty. Pokutu až do výše šesti procent hodnoty aktiv může správce daně uložit, pokud účetní jednotka nevede účetnictví; nesestaví účetní závěrku nebo nevyhotoví výroční zprávu. Pokutu až do výše tří procent hodnoty aktiv může správce daně uložit účetní jednotce, která sestaví neúplnou účetní závěrku; neověří účetní závěrku nebo výroční zprávu auditorem, ačkoliv je to její zákonná povinnost; nezveřejní účetní závěrku; poruší povinnost uschovávat účetní záznamy; uvede v účetních záznamech nepravdivé nebo hrubě zkreslující údaje a způsobí tím, že účetní závěrka nebo výroční zpráva zkreslí věrný obraz předmětu účetnictví či vede účetnictví nesprávně. Pokuta za výše zmíněné protiprávní jednání však nemůže být uložena, pokud o něm nebylo řízení zahájeno do jednoho roku ode dne, kdy se správce daně o protiprávním jednání dozvěděl, nejpozději však do tří let ode dne, kdy bylo spácháno.

Pokuty podle zákona o účetnictví mohou být velmi citelnou sankcí, nicméně v praxi se tyto pokuty neuplatňují příliš často. Řada obchodních společností např. porušuje povinnost zveřejňování účetních závěrek ukládáním do sbírky listin, kterou vede obchodní rejstřík, avšak autorům není znám případ, že by tuto povinnost správce daně kontroloval a za její porušení udělil pokutu. Setkat se lze spíše s pokutami za chyby v účetnictví, tzn. za delikt nesprávně vedeného účetnictví.

ZVÝŠENÍ DANĚ

V případě, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání nebo hlášení ve lhůtě stanovené zákonem, může správce daně dle § 68 zákona o správě daní a poplatků zvýšit příslušnou vyměřenou daň až o deset procent. Toto ustanovení se vztahuje také na dodatečné daňové přiznání či hlášení.

V případě nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty může správce daně o uvedených nejvýše deset procent nadměrný odpočet snížit.

Pokud je daňovému subjektu vyměřena daň ve výši nula, nelze tuto sankci uložit. V takové situaci může být ovšem za nesplnění povinnosti podat přiznání včas udělena pokuta podle § 37 zákona o správě daní a poplatků. Naopak sankce ve formě uložení pokuty se neuplatní, pokud lze uplatnit zvýšení daně. Na rozdíl od uložení pokuty nemá správce daně v případě rozhodnutí o zvýšení daně povinnost své rozhodnutí odůvodnit.

POZASTAVENÍ ČINNOSTI

Poslední, a nutno říci, že výjimečnou sankcí, je pozastavení činnosti daňového subjektu dle § 38 zákona o správě daní a poplatků.

Tuto sankci může správce daně použít při opakovaném porušení povinností nepeněžité povahy ze strany daňového subjektu, kterému již byla uložena pokuta a nedošlo přitom ani dodatečně ke splnění této povinnosti.

Daňovému subjektu může být uvedená sankce uložena pouze v případě, že neplnění povinnosti ztěžuje registraci daňového subjektu nebo zjištění skutečností rozhodných pro správné a úplné stanovení daňového základu a daně.

Správce daně je dále povinen ještě před uplatněním této sankce daňový subjekt vyzvat k dodatečnému splnění jeho povinností a stanovit mu pro to přiměřenou lhůtu. Teprve poté, co lhůta stanovená ve výzvě marně uplynula, může správce daně rozhodnout o pozastavení podnikatelské činnosti daňového subjektu, jejíž výsledky jsou předmětem zdanění a jíž se porušení povinnosti týká, a to až na dobu třiceti dnů.

POŘADÍ ÚHRADY

Po praktické stránce je důležité pořadí, v jakém správce daně použije úhrady provedené na konkrétní daňový účet (daň z příjmu, DPH apod.) na vyrovnání jednotlivých daňových povinností příslušného daňového subjektu, viz § 59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.

Zde je třeba uvést, že pokuty, zvýšení daně a od 1. 1. 2007 také nové penále (viz výše) mají přednost před úhradou běžných daňových povinností. Z toho mohou vznikat často nedorozumění, protože daňový subjekt, kterému je vyměřena některá z uvedených sankcí, se může domnívat, že hradí běžnou daňovou povinnost a přitom správce daně započte provedenou úhradu na daňovou sankci a daňovému subjektu vznikne nedoplatek na dani, který podléhá úročení.

Naopak úrok z prodlení a rovněž tzv. staré penále, vyměřené u daní, jejichž původní den splatnosti nastal do 31. 12. 2006 (viz příspěvek KOV č. 164/25. 1. 2007, JUDr. J. Kobík) se hradí až jako poslední v pořadí, tzn. až po úhradě běžných daňových povinností. To je pro daňový subjekt výhodnější, protože může úhradu těchto daňových sankcí odkládat a přitom včas hradit běžné daňové povinnosti a vyhnout se tak dalšímu úročení/penalizaci.

DODATEČNÉ DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ VERSUS DAŇOVÁ KONTROLA

Nezřídka se stává, že daňový subjekt po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání zjistí, že jím přiznaná daňová povinnost je nižší nebo daňová ztráta vyšší, než by ve skutečnosti měla být. V takovém případě stojí daňový subjekt před otázkou, zda podat dodatečné daňové přiznání nebo zda podstoupit riziko daňové kontroly. Při tomto rozhodování bere v úvahu nejen pravděpodobnost, že se daňová kontrola uskuteční a že správce daně nedostatky zjistí, ale také rozdílnost výše sankcí, které by mu z doměřené daně (nově i ze snížení daňové ztráty) vznikly. V tabulce č. 2 uvádíme porovnání výše sankcí v případě staré a nové úpravy při doměření daně prostřednictvím dodatečného daňového přiznání a daňové kontroly.

Z výše uvedeného přehledu je patrné, že v případě dodatečného daňového přiznání jsou staré a nové daňové sankce přibližně ve stejné úrovni. Po zhruba dvou letech prodlení však začíná být nově zavedený úrok z prodlení sankcí výrazně citelnější než staré penále.

Jinak je tomu v případě doměření na základě výsledků daňové kontroly. Nepočítáme-li krátká období pro doměření daně od původního dne splatnosti (viz řádek sto dní), je nový systém sankcí pro poplatníky v případě doměření na základě kontroly výhodnější. K největšímu snížení sankcí došlo při doměření ve lhůtách jeden až tři roky od původního dne splatnosti daně.

Značný rozdíl mezi dodatečným daňovým přiznáním a daňovou kontrolou zachycuje výše uvedená tabulka u starého penále. V případě nového penále a úroku z prodlení však vzniká rozdíl pouze ve výši dvaceti procentních bodů, což je výše samotného penále z částky dodatečně vyměřené daně.

Porovnání rozdílů je ještě zřetelnější v tabulce č. 3, kde pro přehlednost uvádíme porovnání poměru sankcí v případě doměření daně správcem daně na základě výsledků daňové kontroly a na základě dodatečného přiznání u starého penále a nového způsobu aplikace penále a úroku z prodlení.

Z této tabulky je zřejmé, že staré daňové penále výrazně preferovalo podání dodatečného daňového přiznání před daňovou kontrolou, u penále uplatňovaného za dobu do pěti set dnů prodlení čtyřikrát.

V případě sankcí podle nových pravidel platných od 1. ledna 2007 je dosažení výhody podáním dodatečného daňového přiznání oproti čekání na případné doměření daně správcem daně na základě daňové kontroly relativně mnohem nižší a navíc se poměrně významným způsobem snižuje v čase. To je dáno konstrukcí tohoto penále, kdy výhodu podání dodatečného daňového přiznání představuje pouze absence dvacetiprocentního penále aplikovaného v případě, že je daň dodatečně doměřena z iniciativy správce daně. Dále je však pro oba případy aplikován shodně úrok z prodlení.

V případě daní splatných před 1. lednem 2007 zůstává výhoda podání dodatečného daňového přiznání z hlediska sankcí konstantní po prvních pět set dnů a teprve poté začíná mírně klesat.

Z výše uvedeného srovnání je tedy možné odhadnout, že nová zákonná úprava penále a úroků z prodlení z daňových nedoplatků bude daňové subjekty méně motivovat k podávání dodatečných daňových přiznání na vyšší daňovou povinnost, a to zejména u těch daňových subjektů, které budou kalkulovat i s určitou pravděpodobností, že správce daně kontrolu příslušného zdaňovacího období vůbec neuskuteční nebo sice uskuteční, ale nedostatky neodhalí.

MOŽNOSTI OBRANY PROTI SANKCÍM

Pokud je daňovému subjektu předepsána k úhradě některá z výše uvedených sankcí a má-li dotčený daňový subjekt pochybnosti o výši, způsobu výpočtu či opodstatnění uložené sankce, existuje ve většině případů několik možností obrany, pomocí kterých lze sankce odvrátit nebo dosáhnout alespoň jejich snížení.

K zákonným možnostem obrany proti rozhodnutí správce daně ve věcech uložení sankcí patří především odvolání a žádost o prominutí příslušenství daně.

ODVOLÁNÍ

Daňový subjekt se může dle § 48 zákona o správě daní a poplatků obecně odvolat proti všem rozhodnutím správce daně, pro něž je to zákonem stanoveno nebo kde to zákon výslovně nevylučuje nebo pokud se písemně nebo ústně do protokolu svého práva na odvolání nevzdal.

Možnost odvolání není vyloučena u žádného rozhodnutí o udělení sankcí v daňovém řízení. Z praktického hlediska má však odvolání v případě ukládání sankcí význam pouze tehdy, pokud k němu daňový subjekt vedou objektivní důvody, např. chyby ve výpočtu penále nebo úroku z prodlení nebo zjevná nepřiměřenost udělené pokuty ve vztahu k závažnosti protiprávního jednání.

Odvolání se vždy podává písemně nebo ústně do protokolu u správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno. V odvolání daňový subjekt uvede důvody, pro které je podle něj rozhodnutí v rozporu s právními předpisy či skutkovým stavem, nebo i jiné důvody osvědčující nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí. Daňový subjekt v odvolání navrhne mimo jiné důkazní prostředky ke svým tvrzením a dále uvede navrhované změny či zrušení rozhodnutí.

V této souvislosti je třeba podotknout, že odvolání proti rozhodnutí o uložení daňové sankce nemá odkladný účinek, tzn. že dotčený subjekt je povinen splnit povinnost (např. uhradit penále), kterou mu příslušné rozhodnutí správce daně ukládá, v předepsaném rozsahu a předepsané lhůtě. Výjimku tvoří odvolání proti rozhodnutí o uložení pokuty podle § 37 zákona o správě daní a poplatků, které odkladné účinky má, musí však být podáno ve speciální lhůtě, a to do třiceti dnů od doručení rozhodnutí, proti němuž toto odvolání směřuje (obecně se lhůta pro podání odvolání počítá až ode dne následujícího po doručení rozhodnutí).

Správci daně mají povinnost některá svá rozhodnutí odůvodňovat. V případě daňových sankcí však musí být odůvodněno pouze rozhodnutí o udělení pokuty a rozhodnutí o pozastavení činnosti. U sankcí uplatňovaných přímo ze zákona (penále, úroky z prodlení) by odůvodnění bylo i zbytečné. Přítomnost odůvodnění skýtá zpravidla pro daňové subjekty určitou výhodu, protože odůvodnění lze následně rozporovat v odvolání.

PROMINUTÍ SANKCÍ

V souladu s § 55a zákona o správě daní a poplatků lze místně příslušnému správci daně podat žádost o prominutí příslušenství daně, tzn. i sankcí v daňovém řízení, např. z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů nebo z důvodu odstranění nadměrné tvrdosti dopadu rozhodnutí na daňový subjekt.

Prominutí příslušenství daně je mimořádný opravný prostředek, přičemž nedochází k odstranění případných vad předchozích rozhodnutí či postupu správce daně, ale k úplnému či částečnému prominutí platební povinnosti daňového subjektu.

O prominutí příslušenství daně rozhoduje Ministerstvo financí ČR, které však vyhláškou č. 299/1993 Sb. delegovalo pravomoc rozhodovat o žádostech o prominutí menšího rozsahu na finanční úřady. Finanční úřad může daňovou sankci zcela nebo částečně prominout, a to maximálně do výše 600 000 Kč v běžném kalendářním roce u jednoho daňového dlužníka a jedné daně.

Uvedená vyhláška také stanoví, za jakých podmínek nelze příslušenství daně prominout. Finanční úřady tak nemohou prominout příslušenství daně, pokud vzniklo v důsledku nesplnění registrační povinnosti a nepředložení daňového přiznání, jde-li o daň z přidané hodnoty a spotřební daně, dále pak z důvodu opakování nedostatku, za který již bylo stejné příslušenství daně uplatněno, či z důvodu uložení sankce po doměření daně provedené na základě zjištění správce daně (nejčastěji dle provedené daňové kontroly). Nemožnost prominutí penále z titulu daně doměřené na základě daňové kontroly je ve vyhlášce stanovena s odkazem na úpravu starého penále, lze ale předpokládat, že analogicky se bude toto omezení uplatňovat i na daňové sankce ukládané dle úpravy platné po 1. 1. 2007.

Žádost o prominutí příslušenství daně podléhá správnímu poplatku ve výši 1000 Kč, je-li žádáno o prominutí ve výši méně než 3000 Kč, žádost poplatku nepodléhá. K žádosti je vhodné přiložit všechny doklady a důkazní prostředky, které podporují tvrzení a důvody, které jsou uváděny v žádosti.

Ministerstvo financí na svých veřejně dostupných stránkách přitom uvádí demonstrativní výčet nejčastějších důvodů, které mohou být posouzeny jako oprávněné k částečnému či úplnému prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti. Z výčtu vybíráme tyto důvody:

- příslušenství daně vzniklo v důsledku prokázaného omylu při zaslání původní platby daně na chybný variabilní symbol nebo na chybný účet správce daně, přičemž se současně nejedná o nejasnou platbu (platba vykonaná bez dostatečného označení daně);

- příslušenství daně vzniklo za pozdní platby záloh, přičemž následná celková daňová povinnost nevznikne nebo je nižší než úhrn zaplacených záloh;

- příslušenství daně vzniklo v důsledku nepříznivého zdravotního stavu daňového subjektu, který způsobil naprostou nemožnost včasného splnění jeho daňové povinnosti a současně mu ani neumožnil zmocnit zástupce k provedení úkonů;

- příslušenství daně vznikne v důsledku pouze minimálního prodlení s úhradou daňové povinnosti, či splátkové nebo posečkané daně, za současného splnění předpokladu prokázání objektivní nemožnosti včasné úhrady nevyvolané daňovým subjektem;

- příslušenství daně výrazně převyšuje doměřenou daň atd.

Je třeba si však uvědomit, že na prominutí příslušenství daně není právní nárok a proti rozhodnutí správce daně ve věci prominutí daňových sankcí není přípustné odvolání. Rozhodnutí o žádosti o prominutí příslušenství daně ze zákona nemusí obsahovat odůvodnění, a daňový subjekt se proto nemusí dozvědět, jaké důvody správce daně vedly ke konkrétnímu rozhodnutí.

Jak vyplývá z Výroční zprávy české daňové správy za rok 2006, bylo v tomto roce předepsáno příslušenství daně v celkové výši 9 775,9 mil. Kč. Z toho zdaleka nejvýznamnější část tvoří daňové penále, v roce 2006 tedy ještě tzv. staré penále (viz tabulka č. 4).

Tab.č.4, č.5

Tabulka č. 5 uvádí, kolik příslušenství daně bylo v roce 2006 prominuto. Celkem bylo prominuto příslušenství ve výši 1 125,1 mil. Kč, což představuje pouze 11,5 procenta předepsaného příslušenství daně.

Je třeba uvést, že údaje o prominutém příslušenství daně se vztahují nejen k příslušenství předepsanému v roce 2006, ale v převážné části k příslušenství daně předepsanému v předcházejících letech. Nicméně i pohled do údajů za předchozí roky potvrzuje závěr, že podíl prominutého příslušenství daně není v průměru příliš vysoký.

Výše uvedené tabulky neobsahují údaje pod položkou "Ostatní příjmy, odvody a poplatky", které zdroj také uvádí. Tyto položky jsou však mimo záměr tohoto článku a poměr mezi vyměřeným a prominutým příslušenstvím je u nich výrazně odlišný než u příslušenství vlastních daní.

-Rozhodnutí je na uvážení správce daně

Rozhodnutí o případném prominutí daňových sankcí je vždy na uvážení správce daně, který, jak již bylo řečeno, nemusí své rozhodnutí zdůvodňovat. To může vést ke značné subjektivitě rozhodování a k rozdílům v praxi jednotlivých finančních úřadů.

Zřejmě snaha o omezení této subjektivity vedla k tomu, že pravděpodobně na jaře 2007 byl Ministerstvem financí ČR vydán interní pokyn daňové správy, který údajně stanoví určitá kritéria pro posuzování žádostí o prominutí daňových sankcí, např. kritéria hodnotící plnění povinností daňového subjektu. Podle těchto kritérií pak pokyn určuje, kolik procent může správce daně z daňové sankce maximálně prominout. Je také možné, že interní pokyn předepisuje, že rozhodnutí o prominutí penále by mělo obsahovat odůvodnění, protože od roku 2007 se častěji než dříve setkáváme s tím, že rozhodnutí o prominutí penále určité, byť třeba jen velice obecné odůvodnění obsahuje. Pokyn daňové správy je však neveřejný, je určen pouze pro interní potřeby daňové správy.

-Daňová amnestie za léta 1993 až 2001

Za účelem snížení starých daňových nedoplatků a ke zvýšení příjmů státního rozpočtu zveřejnilo Ministerstvo financí ČR v roce 2003 sdělení, že pokud daňoví dlužníci do konce července 2003 uhradí daňové nedoplatky vzniklé v letech 1993-2001, "bude při posuzování žádosti o prominutí penále a úroků ... k provedené úhradě přihlíženo". Ke zlepšení inkasa skutečně došlo, daňová amnestie byla jedním z faktorů historicky prvního poklesu objemu daňových nedoplatků, a to o téměř 4 mld. Kč, což činilo 3,8 procenta daňových nedoplatků (viz Informace o činnosti české daňové správy v roce 2003). Dle údajů z uvedené publikace byly do konce listopadu 2003 finančním úřadům doručeny žádosti o prominutí příslušenství daně v rámci amnestie na částku 438 mil. Kč, z toho do konce roku 2003 bylo vyřízeno 88 procent žádostí a prominuto bylo příslušenství v částce 153 mil. Kč. Jedná se o neúplné údaje, ale lze odhadovat, že v rámci amnestie bylo promíjeno v průměru asi 40 procent penále. Zda se podobná daňová amnestie bude v budoucnosti opakovat, závisí na rozhodnutí Ministerstva financí ČR. Racionálním argumentem proti uplatňování daňové amnestie je fakt, že znevýhodňuje ty daňové subjekty, které platí své daňové povinnosti včas.

DALŠÍ MOŽNOSTI OBRANY PROTI SANKCÍM

Je zřejmé, že účinnou možností obrany proti uplatnění nového penále (resp. snížení sazby starého penále), je zejména včasné podání dodatečného daňového přiznání. V případě, že se daňový subjekt dozví, že má být zahájena daňová kontrola, je vhodné znovu zkontrolovat, zda nevyšly najevo nové skutečnosti a nevznikla povinnost podat za příslušné zdaňovací období dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost či nižší daňovou ztrátu. Podáním dodatečného přiznání by se omezilo riziko penalizace novým penále, snížila by se sazba pro penalizaci starým penále a vytvořila by se i možnost případného prominutí daňové sankce.

V případě, že daňový subjekt nemá dostatek prostředků na včasnou úhradu daně, lze rozhodně doporučit požádat správce daně o povolení posečkání daně nebo o zaplacení daně ve splátkách (§ 60 zákona o správě daní a poplatků). V případě kladného rozhodnutí se následně uplatňuje nižší úročení daňového nedoplatku. U daní splatných po 1. 1. 2007 není uplatňován úrok z prodlení (repo sazba ČNB + 14 procentních bodů), ale úrok (repo sazba ČNB + sedm procentních bodů). Ještě výraznější úspory by bylo možné tímto postupem dosáhnout u daňových nedoplatků splatných do 31. 12. 2006.

MEZINÁRODNÍ SROVNÁNÍ

Nejen samotné daně, které uplatňují jednotlivé státy, ale i národní předpisy o správě daní, je třeba porovnávat mezi sebou. Podívejme se proto stručně, jak se daňové sankce uplatňují v zemích sdružených v Organizaci pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (OECD).

Podle zprávy Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj1) za rok 2006 uplatňuje většina uvedených států sankce za tři základní druhy deliktů:

- nepodání daňového přiznání ve stanovené lhůtě,

- prodlení s placením daně a

- přiznání daně v nesprávné (nižší) výši.

Vidíme, že tři zmíněné základní druhy deliktů (a sankcí) rozlišuje i český zákon o správě daní a poplatků. K jednoznačnému oddělení deliktu prodlení s placením daně od deliktu přiznání v nesprávné výši pak došlo s účinností od 1. 1. 2007.

NEPODÁNÍ PŘIZNÁNÍ VČAS

Větší část států Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj uplatňuje v případě nepodání daňového přiznání včas sankci ve výši určitého procenta z daňové povinnosti, případně z příjmů daňového subjektu. S rozpětím sankce 0-10 procent vyměřené daně je Česká republika státem průměrně přísným ve vztahu k opozdilcům.

Některé státy uplatňují sankci přímo vyjádřenou v paušální částce, jiné kombinují obě metody, procentní i paušální.

Často je stanoveno rozpětí, ve kterém se sankce dle okolností může pohybovat, a na rozdíl od České republiky je pro sankci mnohdy stanoven strop v absolutní hodnotě.

PRODLENÍ S PLACENÍM

Za prodlení s placením daní uplatňují všechny státy Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj sankci ve formě úroků z nedoplatku daně. Mírně převažuje počet států, které uplatňují úročení pevně stanovenými procentními sazbami nad těmi státy, které stanovují úročení ve výši referenční úroková sazba plus určitá přirážka. V některých státech se uplatňuje zvýšená úroková sazba v případě delšího nebo opakovaného prodlení.

Vzhledem k tomu, že uvedená úroková sankce by měla odrazovat daňové subjekty od toho, aby využívaly neuhrazené daňové závazky jako svůj zdroj financování, je poměrně překvapivé, že úrokové sankce nejsou ve většině států OECD zvláště vysoké a v roce 2006 se nejčastěji pohybovaly v rozmezí 7-15 procent p. a.

Ze srovnání je zřejmé, že úroková sankce, která v České republice byla (respektive ještě stále je) uplatňována u daní splatných do 31. 12. 2006 (penále 0,01 procenta za den, tzn. 36,5 procenta p. a.), byla velmi vysoká a její snížení bylo na místě. Také nově zavedený úrok z prodlení (16,5 procenta k 1. lednu 2007) lze ovšem považovat za nadprůměrný.

PŘIZNÁNÍ NIŽŠÍ DANĚ

Sankce za přiznání nižší než správné daňové povinnosti jsou všeobecně stanoveny jako procento z dodatečně doměřené daně. V mnoha státech je výše sankce určena podle závažnosti deliktu (zanedbání potřebné péče versus úmyslné snížení daňové povinnosti, podvod).

Ve výši sankcí jsou mezi státy Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj velké rozdíly, nicméně lze říci, že ve většině států se sankce pohybují v rozmezí 10-30 procent daně za menší provinění a v rozmezí 40-75 procent u závažnějších případů snížení daňové povinnosti. Nijak výjimečné však nejsou sankce sto a více procent.

Z provedeného srovnání vyplývá, že české daňové subjekty nemají důvod si na výši nového penále stěžovat, sankce ve výši 20 procent z rozdílu na dani, respektive pěti procent z rozdílu u daňové ztráty, je relativně nízká, a hlavně správce daně nemá možnost sankci v závažných případech zvýšit.

PŘIPRAVOVANÁ NOVELA

V průběhu letošního roku předložila vláda parlamentu novelu zákona o správě daní a poplatků a zákona o dani z přidané hodnoty, která se mimo jiné dotýká i sankcí v daňovém řízení. Novela byla již schválena poslaneckou sněmovnou, ale v průběhu června ji senát s pozměňovacími návrhy vrátil sněmovně zpět k projednání.

Novela by, pokud bude přijata, znamenala určitá technická upřesnění stávající právní úpravy, která mají dle důvodové zprávy zákona pomoci zlepšit především provázanost systému postihů za porušení platebních povinností daňových subjektů u jednotlivých daní.

Z tohoto pohledu je nejvýznamnější změna daňové sankce v § 104 zákona o dani z přidané hodnoty - tato specifická sankce by měla být nahrazena úrokem z prodlení podle zákona o správě daní a poplatků.

Sankce v daňovém řízení představují důležitou součást správy daní: na jedné straně logický nástroj daňové správy potřebný k zajištění výběru daní a na druhé straně nutné zlo, které musí daňové subjekty strpět.

Základním smyslem sankcí je odrazovat daňové subjekty od deliktního jednání, zjednodušeně řečeno od daňových úniků. V případech, kdy jsou daňové sankce uplatněny, mohou pro daňové subjekty představovat významnou ekonomickou zátěž navíc. Daňové subjekty by proto měly rizika sankcí znát a přizpůsobit jim své jednání.

Riziko daňových sankcí lze aktivně řídit, ale i v kritických momentech lze hledat řešení k odvrácení sankcí nebo alespoň omezení jejich výše. V takových případech nelze než doporučit obrátit se na odborníka na správu daní.


Poznámky:

1) Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2006), February 2007.

Literatura:

- Kindl, Telecký, Válková, Zákon o správě daní a poplatků, Komentář, C. H. Beck, 2002.

- Daňová optimalizace pro právnické osoby, Verlag Dashöfer, nakladatelství, spol. s r. o., 2007.

- Lexikon daňových úspor, Verlag Dashöfer, nakladatelství, spol. s r. o., 2007.

- Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2006), Centre for tax policy and administration, February 2007.

- Informace o činnosti české daňové správy za rok 2003, 2004, 2005 a 2006, Ministerstvo financí ČR.

- Příspěvek KOV č. 164/25.01.07, JUDr. J. Kobík.


Daniel Kunc
daňový poradce, daňové oddělení společnosti Deloitte, Praha

Jan Černohouz
daňový konzultant, daňové oddělení společnosti Deloitte, Praha

Související