Předmětem tohoto článku bude snaha vysvětlit právní a skutečnou souvislost mezi údaji povinně uváděnými na živnostenském listě nebo koncesní listině a na ně navazující reálná podnikatelská činnost z hlediska daňového, tj. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zejména u soukromých podnikatelů - osob samostatně výdělečně činných.

Konkrétně jde o to, zda vždy, nebo jak, je skutečně platné uvedené "místo podnikání" a "bydliště" (místo pobytu) u soukromého podnikatele v živnostenském listě ve vztahu k jeho skutečnému bydlišti (místu pobytu) a skutečnému místu podnikání ve vztahu k uváděným výdajům za cesty podnikatele z bydliště do místa podnikání a zpět do daňově uznatelných nákladů podle shora citovaného daňového zákona.

Nejdříve se podíváme, jak situace vypadá z hlediska živnostenského zákona a pak "promítneme" tuto otázku do výše citovaného zákona o daních z příjmů.

ŽIVNOSTENSKÝ ZÁKON

"Místo podnikání" a "sídlo" jsou důležité identifikační údaje, které mají vazbu na provozování živnosti fyzickými a právnickými osobami. Mají nejen zásadní význam například při určování místní příslušnosti živnostenských úřadů, u nichž lze ohlašovat živnost nebo žádat o koncesi - sídlo a místo podnikání jsou rovněž adresou pro kontakt úřadů i klientů s podnikatelskými subjekty, v průběhu provozování živnosti, případně i po skončení podnikání.

Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "živnostenský zákon") specifikuje subjekty, které mohou podnikat v jeho právním režimu. "Živnost", tzn. činnost soustavnou, provozovanou samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených živnostenským zákonem může provozovat fyzická nebo právnická osoba, splní-li zákonné podmínky.

Fyzické a právnické osoby, které mohou podnikat podle živnostenského zákona, však nejsou pouze osoby "české", tj. fyzické osoby s bydlištěm na území České republiky, či právnické osoby se sídlem na území České republiky, nýbrž také osoby "zahraniční", tj. fyzické osoby s bydlištěm mimo území České republiky, nebo právnické osoby se sídlem mimo území České republiky. Znamená to, že zahraniční osoby mohou podnikat za stejných podmínek a ve stejném rozsahu jako české osoby, splní-li všechna zákonem vymezená kritéria pro oblast živnostenského podnikání.

Fyzická osoba, která hodlá provozovat živnost jako podnikatel-živnostník, je povinna ohlásit to místně příslušnému živnostenskému úřadu podle jejího bydliště na území České republiky. Zahraniční fyzická osoba, která za účelem podnikání nezřizuje na území České republiky organizační složku podniku, ohlašuje živnost živnostenskému úřadu, příslušnému podle místa povoleného pobytu na území České republiky (nelze-li místní příslušnost živnostenského úřadu pro tuto osobu určit podle místa povoleného pobytu v České republice, je místně příslušným živnostenský úřad podle jejího místa podnikání na území České republiky). Zahraniční fyzická osoba, která za účelem podnikání zřizuje na území České republiky organizační složku podniku, ohlašuje živnost živnostenskému úřadu podle umístění organizační složky podniku na území České republiky.

Právnická osoba, která zamýšlí podnikat podle živnostenského zákona, ohlašuje živnost (žádá o koncesi) u živnostenského úřadu, místně příslušného podle jejího sídla (zahraniční právnická osoba toto činí u živnostenského úřadu podle umístění organizační složky podniku na území České republiky).

Z uvedených skutečností jednoznačně vyplývá důležitost základních identifikačních pojmů, kterými je "bydliště", "místo podnikání", "sídlo" a "umístění organizační složky podniku". Jsou určující pro oprávněnost živnostenských úřadů vydat podnikateli průkaz (živnostenský list, koncesní listina), který osvědčuje vznik živnostenského oprávnění.

"Bydlištěm" na území České republiky se podle živnostenského zákona rozumí trvalý pobyt na jejím území. "Místem podnikání" fyzické osoby je adresa zapsaná jako její místo podnikání v obchodním rejstříku, nebo v jiné, zákonem upravené evidenci. Podnikatel je povinen zapisovat do obchodního rejstříku a do živnostenského rejstříku (který lze považovat za tzv. "jinou", živnostenským zákonem upravenou evidenci) stanovené údaje, neboť souvisí s podnikatelskou činností. Místo podnikání si fyzická osoba zvolí podle svého uvážení; pokud místo podnikání nemá, uvádí jako "místo podnikání" své bydliště (liší-li se místo podnikání od bydliště, vyplývá pro podnikatele povinnost, doložit živnostenskému úřadu doklad o užívacím právu k místu podnikání). Místo podnikání fyzické osoby je pouze jedno pro veškerou podnikatelskou činnost určitého subjektu. Tento atribut má pro fyzickou osobu stejnou váhu jako "sídlo" pro právnickou osobu.

"Sídlem" právnické osoby je adresa, která je jako sídlo zapsaná v obchodním rejstříku nebo v jiné evidenci, což znamená obdobu, jako u "místa podnikání". "Sídlem organizační složky podniku" je adresa jejího umístění.

V případě, že ohlášení živnosti (žádost o koncesi) má všechny náležitosti (viz § 45, § 46, § 50 a násl. živnostenského zákona), podnikatel splňuje všechny podmínky stanovené živnostenským zákonem a nebrání-li překážka provozování živnosti - místně příslušný živnostenský úřad vystaví živnostenský list (koncesní listinu), jako průkaz osvědčující vznik živnostenského oprávnění.

V živnostenském listě (koncesní listině), vydaném fyzické osobě, jsou uvedeny mimo základních identifikačních údajů o osobě podnikatele, také bydliště podnikatele (u zahraniční fyzické osoby místo pobytu v České republice, pokud byl povolen, příp. umístění organizační složky, byla-li zřízena), místo podnikání a další zákonem stanovené údaje. V průkazech vydaných právnické osobě se vedle řady dalších údajů uvádí zejména sídlo právnické osoby (u zahraniční právnické osoby též umístění organizační složky podniku v České republice).

Všechny tyto údaje jsou vedeny ve zmíněných evidencích, a to včetně všech jejich změn. Pro oblast živnostenského podnikání plní registrační funkci o "podnikatelské obci" již zmíněný živnostenský rejstřík.

Zápis do tohoto rejstříku musí být proveden do pěti pracovních dnů ode dne vydání průkazu živnostenského oprávnění nebo jeho změny, nebo do pěti dnů ode dne, kdy se o změně údaje vedeného v živnostenském rejstříku, živnostenský úřad dozvěděl.

Na adrese sídla, místa podnikání a místa organizační složky podniku zapsaném v obchodním rejstříku, musí podnikatel zajistit přijímání písemností (viz § 31 odst. 16 živnostenského zákona). V návaznosti na tuto povinnost podnikatele, navazuje další, a to pro účely doručování písemností, viditelně označit obchodní firmou (popř. názvem, nebo jménem a příjmením) a identifikačním číslem objekt, kde má místo podnikání (liší-li se od bydliště), sídlo a organizační složku podniku (má-li ji zahraniční osoba zřízenu).

Podnikatel má rovněž zákonnou povinnost (viz § 31 odst. 2 živnostenského zákona), na žádost živnostenského úřadu prokázat vlastnické (užívací nebo jiné obdobné) právo k objektu nebo prostorám, ve kterých má na území České republiky místo podnikání (liší-li se od bydliště), sídlo a organizační složku podniku (týká se zahraniční osoby).

Živnostenský zákon stanoví všem podnikajícím subjektům oznamovat všechny změny, které jsou stanoveny pro ohlášení (žádost o koncesi), předložit o nich doklady, a to do patnácti dnů ode dne jejich vzniku s tím, že porušení této oznamovací povinnosti může být sankcionováno až do výše 20 tisíc korun. Závěrem lze oprávněně konstatovat, že adresa bydliště, místa podnikání, sídla, umístění organizační složky podniku, jsou údaje, které zákonným způsobem identifikují každý podnikatelský subjekt. Z toho důvodu jejich uvádění na průkazech živnostenského oprávnění, kterými jsou živnostenské listy a koncesní listiny, živnostenský zákon vyžaduje (viz § 47, § 54 zákona). Tyto údaje nejenže usnadňují identifikaci fyzických a právnických osob ve vztahu ke správním orgánům činným v oblasti živnostenského podnikání, nýbrž posilují také právní jistotu klientů a zákazníků, kteří přicházejí do styku s konkrétními podnikateli.

ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ

Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že z hlediska živnostenského zákona se klade důraz na identifikaci podnikatelského subjektu. Tato skutečnost je z daňového hlediska pochopitelně také významná, avšak daleko důležitější je skutečnost vznikajících daňových výdajů, přesněji řečeno výdajů vznikajících v souvislosti se samotnou realizací povolené podnikatelské činnosti podnikatelského subjektu v rozsahu, který lze zahrnovat do daňově uznatelných nákladů, o které se snižuje daňový základ podnikatelského subjektu, tj. podnikatele, pro výpočet jeho daňové povinnosti.

Prakticky a přesně to stanoví § 24 odst. 1 a odst. 2 výše citovaného daňového zákona, který právě stanovuje výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů neboli zkráceně daňově uznatelné výdaje (náklady).

Ve zmíněném § 24 odst. 1 je přesně stanoveno, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy (s odkazem např. na zákon o cestovních náhradách) s tím, že ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které se již v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnily. Současně je stanoveno, že pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy. Odstavec 2 tohoto ustanovení pak příkladmo vyjmenovává jednotlivé položky uznávané jako daňově uznatelné.

Ve vztahu k daňovému zákonu působí minimálně zvláštně formulace živnostenského zákona v tom, že místem podnikání u podnikatele je adresa zapsaná jako jeho místo podnikání v obchodním rejstříku nebo v jiné zákonem upravené evidenci. K tomu nemohou být žádné výhrady. Zvláštně působí však to, že přitom není vůbec nutné, aby na této adrese podnikatel skutečně podnikal a navíc toto místo si volí podnikatel sám podle svého uvážení a dokonce pokud místo podnikání nemá vůbec, uvádí jako "místo podnikání", tedy z daňového hlediska fiktivně, své bydliště. Vyvstává otázka, jak a kde skutečně podniká, když nemá místo podnikání.

Nabízí se názor, že podnikatel, který požádá o vydání živnostenského listu a na základě toho lze soudit, že chce zahájit podnikatelskou činnost, by měl mít jako první zajištěné místo podnikání. Zcela striktně, pokud by podnikatel měl uvedené své bydliště jako místo podnikání, pak by pravděpodobně měl mít místnost vyčleněnou pro podnikání vyjmutou z bytového fondu a měl by mít měřitelné samostatné související výdaje (např. elektriku, vodu, telefon, apod.) právě z důvodu správného zahrnování do daňově uznatelných nákladů. Toto řešení se v praxi téměř nevyskytuje.

Kontrolní orgány často zjišťují, že podnikatelé si nechají uvést do živnostenského listu jako místo podnikání bydliště i v případech, kdy mají skutečné místo podnikání na úplně jiné adrese, např. mají mimo bydliště sklady, výrobny, kanceláře, apod. a samozřejmě i tak si nechají uvést "podle svého uvážení", neboť jim to umožňuje živnostenský zákon, jako místo podnikání na oficiální úřední listinu (živnostenský list) místo bydliště. Podstata spočívá v tom, že si pak uvádějí do daňově uznatelných nákladů i výdaje za cesty z bydliště jako oficiálního místa podnikání do skutečného místa podnikání a zpět, což jsou ale náklady fakticky fiktivní, ale podnikatelé tyto cesty prezentují jako pracovní cesty.

Za takové situace již není výjimkou, že finanční a daňové kontroly výdaje za zmíněné cesty podnikatelům vyjímají z daňově uznatelných nákladů, převádějí do daňově neuznatelných nákladů a přepočítají daňovou povinnost, to znamená, že vypočtou doměrek včetně penále, což není určitě příjemné. Samozřejmě čím delší je kontrolované období, tím větší se objeví daňový rozdíl. Podnikatelé by si měli opravdu pečlivě rozvážit nejdříve svoji konkrétní situaci a podřídit tomu i oficiální právní řešení. Měli by jistotu, že si v budoucnosti ušetří problémy a mnohdy i finanční ztráty.

Finanční a daňové kontroly postupují naprosto správně, a to podle § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vzhledem k tomu, že v tomto ustanovení je určeno, že při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.

V této souvislosti je vhodné poznamenat, že zmíněná situace a s ní spojené nepříjemnosti nejsou v praktickém životě jediné. Další obdobné problémy se vyskytují v souvislosti s tím, že většina společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a členů kolektivních statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob si za svoji činnost pro společnost a výkon funkce nepřiznává žádný zdanitelný příjem, navzdory tomu, že by jej měli pobírat na základě příslušného vzniklého právního vztahu podle § 6 odst. 1 a odst. 2 výše citovaného daňového zákona ve spojitosti s § 66 odst. 2 obchodního zákoníku a s přihlédnutím k § 147 trestního zákona. Také tyto osoby se při své uvedené činnosti dostávají do podnikatelské sféry (postavení zaměstnanců mají pouze z daňového hlediska).

Z uvedeného je zřejmé, že právní úprava živnostenského zákona a daňového zákona je založena na částečně rozdílných důvodech. Pro živnostenské úřady je základ v identifikaci podnikajících osob a pro finanční a daňové orgány je základem skutečnost a z ní vyplývající daňově uznatelné výdaje podnikající osoby. Tento rozdíl je zcela určitě tou pravou příčinou mnohé nespokojenosti ze strany poplatníků, tj. podnikatelů, při posuzování a řešení jejich podnikatelských záležitostí zejména daňovými orgány. Jediné, co se k tomu dá doporučit pro klidný a úspěšný průběh podnikatelské činnosti podnikatelů, je zajistit přesnou a pravdivou formulaci živnostenského oprávnění a na základě něj realizovat povolenou podnikatelskou činnost.

PŘÍKLADY

K tomu, jak převést uvedené informace do praktického života, poslouží následující příklady.

- Soukromý lékař má soukromou ordinaci ve svém rodinném domku (přízemí ordinace a prostory související a v prvním patře a podkroví soukromý byt), druhou ordinaci má asi 20 kilometrům od bydliště a mimo to má uzavřený pracovní poměr s nemocnicí v místě pobytu na výpomoc a noční služby. K návštěvám svých pacientů, k cestám do druhé ordinace a do nemocnice používá soukromé silniční motorové vozidlo. Výdaje za všechny uvedené cesty si zahrnuje do daňově uznatelných nákladů v souvislosti se svoji lékařskou praxí. Je to správně?

Hned v úvodu je třeba zdůraznit, že soukromý lékař v daném případě nepostupuje správně. Mimo to je třeba připomenout, že soukromý lékař, vzhledem k § 3 živnostenského zákona nespadá do právního režimu živnostenského podnikání.

Předpokládá se, že soukromý lékař má v daném případě skutečně sídlo své lékařské praxe v místě pobytu (bydlišti), a tedy jako pracovní cesty správně posuzuje svoje cesty k pacientům v průběhu jejich nemoci - výdaje za ně [pravděpodobně se bude jednat o náhradu za používání vlastního silničního motorového vozidla vypočtenou podle § 7 odst. 1 zákona o cestovních náhradách, tj. za každý ujetý jeden kilometr jízdy ve výši sazby základní náhrady a náhrady za spotřebované pohonné hmoty, a to podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů] budou daňově uznatelným nákladem podle zmíněného daňového ustanovení. Adresně je sídlo podnikání tedy v daném případě totožné s bydlištěm.

Naopak však jeho cesty z bydliště (místa pobytu) do nemocnice a zpět z titulu uzavřeného pracovního poměru představují u něho cesty do práce a zpět jako u zaměstnance (jako kteréhokoliv jiného) a výdaje za tyto cesty si musí platit sám z vlastních finančních prostředků a samozřejmě je nemůže zahrnovat do daňově uznatelných nákladů ve svém podnikání. Je tomu tak proto, že ministerstvo práce a sociálních věcí považuje cesty z domova do práce a zpět u zaměstnanců za soukromoprávní záležitost každého zaměstnance, a proto si tyto výdaje musí hradit zaměstnanci sami.

Pokud se týká cest zmíněného soukromého lékaře z ordinace v bydlišti do druhé ordinace např. ve vzdálenosti 20 kilometrů, a vykonával by svoji soukromou činnost dopoledne ve své ordinaci v místě bydliště a odpoledne ve druhé ordinaci, pak by i cesta do druhé ordinace pro odpolední praxi byla z hlediska živnostenského zákona posouzena jako pracovní cesta (což je ale pro lékaře bezvýznamné), avšak z hlediska daně z příjmů fyzických osob (výše citovaného daňového zákona) bude tato cesta posouzena jako cesta do práce, protože lékař provozuje lékařskou praxi fakticky až v druhé ordinaci, kam odjíždí z bydliště (skutečnost, že v tomto místě - na této adrese má současně jinou ordinaci, nemá vliv na vznikající výdaje v souvislosti s provozem další ordinace).

Z pohledu zákona o cestovních náhradách a zákona o daních z příjmů je rozhodující skutečné místo činnosti (podnikání), nikoliv sídlo podnikání z hlediska živnostenského zákona, které se uvádí pouze pro identifikační účely. Výdaje (náklady) zahrnované do daňově uznatelných nákladů podle předmětného daňového zákona musejí být vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, které se pro účely určení základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Cesta soukromého lékaře z bydliště do místa výkonu lékařské praxe a zpět je obdobou cesty zaměstnance z domova na pravidelné pracoviště (do práce) a zpět, při které si musí každý zaměstnanec výdaje hradit sám. Není proto možné přiznat určitou výhodu v oblasti podnikatelské nebo jí obdobné.

Za pracovní cesty soukromého lékaře budou v daném případě posouzeny pouze cesty z obou ordinací při návštěvách pacientů, neboť v takových případech se nebude jednat o cesty z bydliště do místa výkonu lékařské praxe a zpět.

- Pan XY s bydlištěm v Praze vlastní činžovní dům s deseti byty v Chomutově. Všechny byty jsou pronajaté. Vlastník domu jezdí pravidelně koncem každého kalendářního měsíce objekt kontrolovat a vybrat nájem. Je možné tyto cesty považovat za pracovní cesty? Jezdí vlastním autem.

V daném případě se u vlastníka domu jedná o dosahování příjmů podle § 9 zákona o daních z příjmů v souvislosti s pronájmem bytů. V příkladu zmíněné cesty vlastníka domu z Prahy do Chomutova a zpět za účelem výběru nájemného a kontroly objektu se budou posuzovat za pracovní cesty s nárokem na náhrady cestovních výdajů podle § 24 odst. 2 písm. k) body 1 až 4 citovaného daňového zákona.

Marie Salačová, Irena Fleischmanová
právničky, Praha
Související