Problematika DPH u zprostředkování v pojišťovnictví a finančním sektoru
Otázka, která trápí široký okruh fyzických osob zabývajících se zprostředkováním finančních či pojišťovacích služeb, spočívá v tom, zda jsou povinny se tyto osoby registrovat k dani z přidané hodnoty či nikoli.
Odpověď na otázku je samozřejmě nutné hledat přímo v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen "ZDPH"), i když nutno podotknout, že přestože se jedná o otázku základní, nalezení odpovědi není zcela jednoduché.
ROZHODUJÍCÍ PARAGRAF
Klíčovým ustanovením je § 95, odst. 8 ZDPH, podle kterého osoba se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, není vůbec oprávněna podat přihlášku k registraci k DPH.
Jestliže by tato osoba však začala uskutečňovat i zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, je povinna podat přihlášku k registraci, pokud její celkový obrat přesáhne částku 1 000 000 Kč za nejbližších 12 předcházejících měsíců.
A JEHO VYSVĚTLENÍ
Aby si tedy každý mohl odpovědět na otázku, zda, a popř. kdy je povinen se zaregistrovat k dani z přidané hodnoty, je nutné najít nejdříve odpověď na další otázky:
- Představují dané služby zdanitelné plnění či osvobozené plnění bez nároku na odpočet?
Mezi osvobozená plnění lze mimo jiné zahrnout i zprostředkovatelskou činnost v pojišťovnictví, činnosti v oblasti likvidace pojistných událostí vykonávané samostatnými likvidátory pojistných událostí, zprostředkování penzijního připojištění, tj. činnosti uvedené v § 55 ZDPH, zprostředkování poskytování úvěrů a půjček a zprostředkování většiny dalších finančních činností uvedených v § 54 ZDPH.
Většina tzv. zprostředkovatelů (investičních a pojišťovacích) jsou OSVČ a zaměřují se na zprostředkování pojištění, investic či hypotečních a dalších úvěrů.
Cílem tohoto článku není detailní rozbor toho, zda opravdu všechny jednotlivé činnosti těchto zprostředkovatelů je opravdu možno považovat za služby osvobozené, takže odhlédneme od toho, zda např. náš národní zákon neosvobozuje v porovnání s Šestou směrnicí EU od DPH příliš širokou škálu pojišťovacích činností či zda činnosti některých zprostředkovatelů nezahrnují např. i činnosti související se správou úvěrů, což jsou činnosti, na které by již osvobození u těchto osob nešlo aplikovat.
Vyjdeme proto z předpokladu, že činnosti těchto investičních a pojišťovacích zprostředkovatelů jsou osvobozeny od DPH. Jestliže tedy poskytují pouze tyto služby, jsou tito zprostředkovatelé osvobozeni od povinnosti se registrovat jako plátci daně a v konečném důsledku nejsou ani oprávněni podat přihlášku k registraci, a to nehledě na výši příjmů či výnosů z těchto činností.
V opačném případě, kdy tito zprostředkovatelé vykonávají nějaké další činnosti, které je již nutno považovat za plnění zdanitelná, se ovšem jejich situace radikálně mění. Může se jednat o situace, kdy tato osoba poskytuje určité další zprostředkovací činnosti např. pro realitní kanceláře, poskytuje poradenské služby apod.
Jakmile by došlo ke kombinaci osvobozených a zdanitelných plnění, vzniká dané osobě povinnost podat přihlášku k registraci, pokud její celkový obrat přesáhne částku 1 000 000 Kč za nejbližších 12 předcházejících měsíců, a to nehledě na to, zda příjmy či výnosy ze zdanitelných plnění představují jen pouhý zlomek příjmů či výnosů z osvobozených činností. V tomto okamžiku je potřebné si odpovědět na otázku:
- Co všechno je nutno zahrnout do výpočtu celkového obratu pro účely registrace?
Do obratu pro účely registrace k DPH je třeba zahrnout příjmy (výnosy) za uskutečněná zdanitelná plnění, s výjimkou plnění, která jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet. Nicméně v zákoně existuje i určitá výjimka z této výjimky, dle které je nutno do obratu zahrnout kromě jiného i příjmy či výnosy z finančních a pojišťovacích činností, které jsou osvobozeny od daně podle výše zmíněných § 54 a 55 ZDPH, jestliže nejsou příležitostnou nebo doplňkovou činností dané osoby.
U výše diskutovaných zprostředkovatelů nelze mluvit o tom, že by jejich zprostředkovatelské činnosti v oblasti pojišťovnictví či ve finanční oblasti, představovaly příležitostnou či doplňkovou činnost, a proto i příjmy či výnosy z těchto osvobozených činnosti je nutno zahrnout do výpočtu obratu. Jestliže tedy některý zprostředkovatel dosáhne např. za období od 1. ledna 2005 do 30. dubna 2005 příjmů ze zprostředkování pojištění ve výši 810 000 Kč a zároveň má příjmy od realitní kanceláře za vyhledání zájemce o nemovitost v nabídce realitní kanceláře ve výši 200 000 Kč, jeho obrat se za dané období rovná 1 010 000 Kč a tento zprostředkovatel je povinen se zaregistrovat k DPH. V tomto případě již zbývá vyřešit pouze otázku:
- Kdy se daná osoba stává plátcem daně?
Tento zprostředkovatel je povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém jeho obrat překročil limit 1 000 000 Kč. Plátcem se pak stává od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročil stanovený limit. Ve výše uvedeném případu byl limit překročen v dubnu 2005 a daný zprostředkovatel je povinen podat přihlášku do 15. května 2005, plátcem se však stane "teprve" 1. července 2005. Od tohoto okamžiku musí uplatňovat daň na veškerá zdanitelná plnění, tj. ne na ta osvobozená, která poskytuje. Zároveň mu vzniká nárok na odpočet daně na vstupu, jehož výše však bude záviset především na poměru příjmů či výnosů z osvobozených a zdanitelných plnění, která poskytuje. Jestliže by někdo opomněl podat přihlášku k registraci, je dobré znát i odpověď na otázku:
JAKÉ JSOU SANKCE ZA NESPLNĚNÍ REGISTRAČNÍ POVINNOSTI?
Jestliže osoba povinná k dani nesplní povinnost se registrovat k DPH ve výše uvedených termínech, je povinna uhradit správci daně částku ve výši až 10 % z celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění jako náhradu za zdanitelná plnění, která uskutečnil bez daně. Celková částka se přitom počítá od data, kdy se tato osoba měla stát plátcem, až do data, kdy se stala plátcem na základě rozhodnutí správce daně.
Tato náhrada tedy může být vyměřena až do výše 10 % z celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění. 10% hranice je tudíž maximální hranicí a finanční úřad může tuto náhradu vyměřit i v nižší procentuální částce, zároveň se jako základ pro její výpočet berou pouze příjmy či výnosy ze zdanitelných plnění, tj. nikoliv z plnění osvobozených.
Vzhledem k tomu, že se tato platba této náhrady považuje za příjem daně podle zákona o DPH, mělo by se zároveň jednat o daňově uznatelný náklad na straně dané osoby.
ZÁVĚR
Jestliže tedy jakákoli OSVČ provozuje vedle výše uvedených činností osvobozených od DPH i další činnosti, které však již představují zdanitelná plnění pro účely DPH, musí sledovat svůj celkový obrat. A jestliže tento obrat včetně příjmů či výnosů z osvobozených finančních a pojišťovacích činností, které nejsou příležitostnou nebo doplňkovou činností této osoby, překročí stanovený limit, je povinna se zaregistrovat k DPH. Tento postup se samozřejmě uplatní i na právnické osoby podléhající dani.
Konečná, Šafář, Staněk & Tomíček, s.r.o.
Daňové a právní poradenství
Otázka, která trápí široký okruh fyzických osob zabývajících se zprostředkováním finančních či pojišťovacích služeb, spočívá v tom, zda jsou povinny se tyto osoby registrovat k dani z přidané hodnoty či nikoli.
Odpověď na otázku je samozřejmě nutné hledat přímo v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen "ZDPH"), i když nutno podotknout, že přestože se jedná o otázku základní, nalezení odpovědi není zcela jednoduché.
ROZHODUJÍCÍ PARAGRAF
Klíčovým ustanovením je § 95, odst. 8 ZDPH, podle kterého osoba se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, není vůbec oprávněna podat přihlášku k registraci k DPH.
Jestliže by tato osoba však začala uskutečňovat i zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, je povinna podat přihlášku k registraci, pokud její celkový obrat přesáhne částku 1 000 000 Kč za nejbližších 12 předcházejících měsíců.
A JEHO VYSVĚTLENÍ
Aby si tedy každý mohl odpovědět na otázku, zda, a popř. kdy je povinen se zaregistrovat k dani z přidané hodnoty, je nutné najít nejdříve odpověď na další otázky:
- Představují dané služby zdanitelné plnění či osvobozené plnění bez nároku na odpočet?
Mezi osvobozená plnění lze mimo jiné zahrnout i zprostředkovatelskou činnost v pojišťovnictví, činnosti v oblasti likvidace pojistných událostí vykonávané samostatnými likvidátory pojistných událostí, zprostředkování penzijního připojištění, tj. činnosti uvedené v § 55 ZDPH, zprostředkování poskytování úvěrů a půjček a zprostředkování většiny dalších finančních činností uvedených v § 54 ZDPH.
Většina tzv. zprostředkovatelů (investičních a pojišťovacích) jsou OSVČ a zaměřují se na zprostředkování pojištění, investic či hypotečních a dalších úvěrů.
Cílem tohoto článku není detailní rozbor toho, zda opravdu všechny jednotlivé činnosti těchto zprostředkovatelů je opravdu možno považovat za služby osvobozené, takže odhlédneme od toho, zda např. náš národní zákon neosvobozuje v porovnání s Šestou směrnicí EU od DPH příliš širokou škálu pojišťovacích činností či zda činnosti některých zprostředkovatelů nezahrnují např. i činnosti související se správou úvěrů, což jsou činnosti, na které by již osvobození u těchto osob nešlo aplikovat.
Vyjdeme proto z předpokladu, že činnosti těchto investičních a pojišťovacích zprostředkovatelů jsou osvobozeny od DPH. Jestliže tedy poskytují pouze tyto služby, jsou tito zprostředkovatelé osvobozeni od povinnosti se registrovat jako plátci daně a v konečném důsledku nejsou ani oprávněni podat přihlášku k registraci, a to nehledě na výši příjmů či výnosů z těchto činností.
V opačném případě, kdy tito zprostředkovatelé vykonávají nějaké další činnosti, které je již nutno považovat za plnění zdanitelná, se ovšem jejich situace radikálně mění. Může se jednat o situace, kdy tato osoba poskytuje určité další zprostředkovací činnosti např. pro realitní kanceláře, poskytuje poradenské služby apod.
Jakmile by došlo ke kombinaci osvobozených a zdanitelných plnění, vzniká dané osobě povinnost podat přihlášku k registraci, pokud její celkový obrat přesáhne částku 1 000 000 Kč za nejbližších 12 předcházejících měsíců, a to nehledě na to, zda příjmy či výnosy ze zdanitelných plnění představují jen pouhý zlomek příjmů či výnosů z osvobozených činností. V tomto okamžiku je potřebné si odpovědět na otázku:
- Co všechno je nutno zahrnout do výpočtu celkového obratu pro účely registrace?
Do obratu pro účely registrace k DPH je třeba zahrnout příjmy (výnosy) za uskutečněná zdanitelná plnění, s výjimkou plnění, která jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet. Nicméně v zákoně existuje i určitá výjimka z této výjimky, dle které je nutno do obratu zahrnout kromě jiného i příjmy či výnosy z finančních a pojišťovacích činností, které jsou osvobozeny od daně podle výše zmíněných § 54 a 55 ZDPH, jestliže nejsou příležitostnou nebo doplňkovou činností dané osoby.
U výše diskutovaných zprostředkovatelů nelze mluvit o tom, že by jejich zprostředkovatelské činnosti v oblasti pojišťovnictví či ve finanční oblasti, představovaly příležitostnou či doplňkovou činnost, a proto i příjmy či výnosy z těchto osvobozených činnosti je nutno zahrnout do výpočtu obratu. Jestliže tedy některý zprostředkovatel dosáhne např. za období od 1. ledna 2005 do 30. dubna 2005 příjmů ze zprostředkování pojištění ve výši 810 000 Kč a zároveň má příjmy od realitní kanceláře za vyhledání zájemce o nemovitost v nabídce realitní kanceláře ve výši 200 000 Kč, jeho obrat se za dané období rovná 1 010 000 Kč a tento zprostředkovatel je povinen se zaregistrovat k DPH. V tomto případě již zbývá vyřešit pouze otázku:
- Kdy se daná osoba stává plátcem daně?
Tento zprostředkovatel je povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém jeho obrat překročil limit 1 000 000 Kč. Plátcem se pak stává od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročil stanovený limit. Ve výše uvedeném případu byl limit překročen v dubnu 2005 a daný zprostředkovatel je povinen podat přihlášku do 15. května 2005, plátcem se však stane "teprve" 1. července 2005. Od tohoto okamžiku musí uplatňovat daň na veškerá zdanitelná plnění, tj. ne na ta osvobozená, která poskytuje. Zároveň mu vzniká nárok na odpočet daně na vstupu, jehož výše však bude záviset především na poměru příjmů či výnosů z osvobozených a zdanitelných plnění, která poskytuje. Jestliže by někdo opomněl podat přihlášku k registraci, je dobré znát i odpověď na otázku:
JAKÉ JSOU SANKCE ZA NESPLNĚNÍ REGISTRAČNÍ POVINNOSTI?
Jestliže osoba povinná k dani nesplní povinnost se registrovat k DPH ve výše uvedených termínech, je povinna uhradit správci daně částku ve výši až 10 % z celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění jako náhradu za zdanitelná plnění, která uskutečnil bez daně. Celková částka se přitom počítá od data, kdy se tato osoba měla stát plátcem, až do data, kdy se stala plátcem na základě rozhodnutí správce daně.
Tato náhrada tedy může být vyměřena až do výše 10 % z celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění. 10% hranice je tudíž maximální hranicí a finanční úřad může tuto náhradu vyměřit i v nižší procentuální částce, zároveň se jako základ pro její výpočet berou pouze příjmy či výnosy ze zdanitelných plnění, tj. nikoliv z plnění osvobozených.
Vzhledem k tomu, že se tato platba této náhrady považuje za příjem daně podle zákona o DPH, mělo by se zároveň jednat o daňově uznatelný náklad na straně dané osoby.
ZÁVĚR
Jestliže tedy jakákoli OSVČ provozuje vedle výše uvedených činností osvobozených od DPH i další činnosti, které však již představují zdanitelná plnění pro účely DPH, musí sledovat svůj celkový obrat. A jestliže tento obrat včetně příjmů či výnosů z osvobozených finančních a pojišťovacích činností, které nejsou příležitostnou nebo doplňkovou činností této osoby, překročí stanovený limit, je povinna se zaregistrovat k DPH. Tento postup se samozřejmě uplatní i na právnické osoby podléhající dani.
Konečná, Šafář, Staněk & Tomíček, s.r.o.
Daňové a právní poradenství
